納稅人取得個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。如果納稅人未及時(shí)申報(bào)納稅造成逾期繳稅，對(duì)其不予加收滯納金的處理值得商榷。
現(xiàn)實(shí)中，一些自然人發(fā)生了個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，但扣繳義務(wù)人未按稅法規(guī)定扣繳稅款。一些基層稅務(wù)部門在處理這類違法問題時(shí)，對(duì)于要不要加收滯納金存在不同認(rèn)識(shí)，有的對(duì)納稅人加收了滯納金，有的則未加收滯納金，導(dǎo)致一些行政相對(duì)人對(duì)有關(guān)處理不服，提出行政復(fù)議甚至提起行政訴訟。那么，產(chǎn)生有關(guān)問題的根源是什么？對(duì)此類違法行為該不該加收滯納金？下面筆者結(jié)合幾個(gè)案例展開分析。
案例：有的加收滯納金有的未加收
2023年6月，某稅務(wù)局在對(duì)一家鐵路工程有限公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司于2022年5月向張某支付機(jī)械租賃費(fèi)（不含稅）428萬元，但未按規(guī)定代扣代繳財(cái)產(chǎn)租賃個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定，對(duì)張某未按照規(guī)定期限繳納稅款的行為作出稅務(wù)處理決定，要求其補(bǔ)繳個(gè)人所得稅68.48萬元并對(duì)其加收滯納金12.95萬元。張某認(rèn)同該處理，按要求補(bǔ)繳了稅款和滯納金。從中國(guó)裁判文書網(wǎng)公布的有關(guān)司法案例來看，不少稅務(wù)處理則是未予加收滯納金。例如，甲市稅務(wù)局經(jīng)查確定，2014年2月23日至2022年8月12日，蔡某從黃某處取得借款利息收入39.7萬元，但未按稅法規(guī)定申報(bào)繳納利息、股息、紅利所得個(gè)人所得稅7.9萬元。該局依照個(gè)人所得稅法、稅收征管法等規(guī)定，向蔡某追繳個(gè)人所得稅17969.2元，并根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函﹝2004﹞1199號(hào)）關(guān)于不加收滯納金的規(guī)定，對(duì)蔡某應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)人所得稅不予加收滯納金。再如，2019年4月，乙市稅務(wù)局稽查局經(jīng)查確定，劉某在2012年3月至2015年7月期間對(duì)外借款收取利息97萬元，既未按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅，也未按規(guī)定申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。該局根據(jù)稅收征管法、國(guó)稅函﹝2004﹞1199號(hào)文件等規(guī)定作出稅務(wù)處理決定，責(zé)令劉某限期補(bǔ)繳個(gè)人所得稅18.4萬元，但對(duì)其不予加收滯納金。另一個(gè)典型案例是，2017年6月，某市稅務(wù)局稽查局依據(jù)稅收征管法等規(guī)定，對(duì)羅某未申報(bào)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的違法行為作出稅務(wù)處理決定，要求其補(bǔ)繳個(gè)人所得稅511萬元，并對(duì)其加收滯納金。羅某提出行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)依據(jù)稅收征管法第六十九條及國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)文件規(guī)定，作出不予加收滯納金的復(fù)議決定。原因：對(duì)有關(guān)規(guī)定的認(rèn)識(shí)存在差異出現(xiàn)上述不同認(rèn)知，背后的原因是對(duì)有關(guān)規(guī)定的理解存在差異。筆者梳理發(fā)現(xiàn)，在扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款導(dǎo)致納稅人補(bǔ)繳稅款的情況下，認(rèn)為應(yīng)不予加收滯納金的和應(yīng)加收滯納金的各有各的理由。一是根據(jù)稅收征管法第三十二條規(guī)定，即“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”，認(rèn)為對(duì)于扣繳義務(wù)人而言，在未按照規(guī)定期限解繳稅款的情形下，才適用加收滯納金的規(guī)定，沒有按規(guī)定代扣代繳稅款的情況，不在該規(guī)定適用范圍，不應(yīng)對(duì)扣繳義務(wù)人加收滯納金。二是稅法對(duì)這種情況明確規(guī)定不予加收滯納金。其一，根據(jù)稅收征管法第六十九條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”其中只涉及對(duì)納稅人追繳稅款和對(duì)扣繳義務(wù)人罰款，并未提及加收滯納金。其二，國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)文件規(guī)定，按照稅收征管法規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。有學(xué)者認(rèn)為，這里所說的原則就是稅收征管法第六十九條對(duì)于扣繳義務(wù)人和納稅人承擔(dān)法律責(zé)任的區(qū)分。也就是說，對(duì)納稅人追征稅款但不加收滯納金，對(duì)扣繳義務(wù)人處罰款但不加收滯納金。如果對(duì)這種情形追繳稅款、加收滯納金和處罰款并行，就與對(duì)偷稅的處理區(qū)別不大了。加不加收滯納金，要看納稅人是否有申報(bào)納稅義務(wù)，如果有申報(bào)納稅義務(wù)，逾期繳納就應(yīng)該按照稅法繳納滯納金。1999年修訂、2004年有效的個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。在兩處以上取得工資、薪金所得和沒有扣繳義務(wù)人的，納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自行申報(bào)納稅?！逼渲胁]有提到扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣申報(bào)納稅的規(guī)定。這意味著，若扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款，納稅人不需要繳納滯納金。國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)文件有關(guān)不加收滯納金的規(guī)定，與該規(guī)定的精神基本一致。但隨著2019年新修訂的個(gè)人所得稅法實(shí)施，除適用無限期追征稅款的偷稅、抗稅、騙稅情形，應(yīng)用到2004年以前的個(gè)人所得稅法以外，國(guó)稅函〔2004〕1199號(hào)文件基本上已經(jīng)不再適用。從上述未加收滯納金的案例中所發(fā)生涉稅違法行為的所屬期來看，有的涉及適用2011年修訂的個(gè)人所得稅法實(shí)施條例。根據(jù)該條例第三十六條第一項(xiàng)規(guī)定，年所得12萬元以上的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。自2019年1月1日起施行的現(xiàn)行個(gè)人所得稅法第十條第三項(xiàng)更是明確規(guī)定，有“取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款”情形的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)。另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第62號(hào)）第三條第三項(xiàng)也規(guī)定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得的，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年6月30日前，按相關(guān)規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并報(bào)送《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》。也就是說，納稅人對(duì)“利息、股息、紅利所得”“財(cái)產(chǎn)租賃所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”等所得，有申報(bào)納稅義務(wù)，逾期申報(bào)納稅，就應(yīng)當(dāng)繳納滯納金。因此，有關(guān)案例中對(duì)“利息、股息、紅利所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”逾期申報(bào)未加收滯納金的處理值得商榷。分析：第二種觀點(diǎn)更符合有關(guān)法理筆者贊同第二種觀點(diǎn)，即扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款的，納稅人應(yīng)按稅法規(guī)定的追征期限依法繳納滯納金。理由有四：一是稅收征管法第二十五條規(guī)定，納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)期限、申報(bào)內(nèi)容如實(shí)辦理納稅申報(bào)。可見，納稅申報(bào)是納稅人履行納稅義務(wù)的必經(jīng)程序。二是現(xiàn)行個(gè)人所得稅法第十條規(guī)定，有下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)：（一）取得綜合所得需要辦理匯算清繳；（二）取得應(yīng)稅所得沒有扣繳義務(wù)人；（三）取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款；（四）取得境外所得；（五）因移居境外注銷中國(guó)戶籍；（六）非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)從兩處以上取得工資、薪金所得；（七）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他情形。可見，“取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款”的，納稅人應(yīng)當(dāng)依法辦理納稅申報(bào)。三是現(xiàn)行個(gè)人所得稅法第十三條第二款規(guī)定，納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)當(dāng)在取得所得的次年六月三十日前，繳納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納的，納稅人應(yīng)當(dāng)按照期限繳納稅款。因此，納稅人取得應(yīng)稅所得，如果扣繳義務(wù)人未扣繳稅款，納稅人要在次年六月三十日前申報(bào)繳納稅款，逾期就應(yīng)被加收滯納金。四是稅收征管法第三十一條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款。第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。綜上所述，納稅人取得應(yīng)稅所得，扣繳義務(wù)人未扣繳稅款的，納稅人應(yīng)按規(guī)定主動(dòng)進(jìn)行納稅申報(bào)。如果納稅人未及時(shí)申報(bào)納稅造成逾期繳稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法對(duì)其加收滯納金，并對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
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